Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung: Die zentralen Elemente
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
Ziel der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung
Der gesamte Fixkostenblock wird nach der Zurechenbarkeit auf Produkte und Abrechnungsort im Unternehmen gegliedert und eine stufenweise Verrechnung der gebildeten Fixkostenanteile vom jeweils verbleibenden (Rest-)Deckungsbeitrag vorgenommen.
Die Verlässlichkeit der Daten und die Möglichkeit der stufenweisen Erfassung der Einzelfixkosten begrenzen die Anzahl der Fixkostenschichten. Eine vier- bis fünfstufige Hierarchie der Fixkostendeckungsrechnung, in der nacheinander vom Produktnettoerlös die variablen, die produktfixen, die produktgruppenfixen, ggf. die bereichsfixen und die unternehmensfixen Kosten berücksichtigt werden, ist für mittelständische Unternehmen anwendbar. Es können mit der mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung differenziertere Informationen als durch das Direct Costing gewonnen werden.
Eine noch genauere Analyse der Verursachung von Fixkosten ermöglicht eine mehrdimensionale Deckungsbeitragsrechnung, die eine Fixkostenschichtung mit unterschiedlichen Betrachtungsweisen durch verschiedene Bezugsgrössen (z.B. Produkt, Kunde, Absatzgebiet) verbindet. Wenn die Daten entsprechend detailliert vorliegen und die Fixkosten nicht nur nacheinander, sondern auch nebeneinander verschiedenen Bezugsgrössen zurechenbar sind, bietet sich für ein Unternehmen diese Verfeinerung der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung in einer späteren Ausbaustufe an.
Der Fixkostenblock kann mit einer mehrdimensionalen Deckungsbeitragsrechnung wie mit einem Scheinwerfer durchleuchtet werden, um Informationen über die Verursachung der fixen Kosten zu erlangen. Kritische Bereiche können auf diese Weise noch differenzierter auf ihren Erfolgsbeitrag hin überprüft werden. Die mehrdimensionale Deckungsbeitragsrechnung wird jedoch wegen der notwendigen anspruchsvollen Datenaufbereitung und der damit verbundenen Kosten in den meisten mittelständischen Unternehmen nicht realisiert werden können. Sie werden sich mit der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung begnügen und diese gegebenenfalls weiter verfeinern.
Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung: Was bringen uns die einzelnen Positionen?
Bruttoerlöse sind die Bruttoumsätze vor Abzug der Erlösminderungen.
Erlösminderungen, MWST, Rabatte, Skonti, Boni, die auch budgetiert werden und deshalb auch Abweichungen erkennen lassen, wie z.B. durch Gewährung von zu hohen Rabatten.
Nettoerlös ist das, was effektiv in der Kasse klingelt, das, was wir effektiv einnehmen. Diese Grösse wird verglichen mit dem Budget und mit den Vorjahreszahlen. Dabei werden sich positive oder negative Trends erkennen lassen. Diese Grösse zeigt auch den Umsatzanteil am Ganzen in Prozenten und beantwortet die Frage, welches ist der wichtigste Umsatzpfeiler im Unternehmen und welches der geringste, soll ein Bereich mit einem ganz kleinen Umsatz noch aufrechterhalten werden oder sind gar die administrativen Aufwendungen und Umtriebe zu hoch.
Proportionale Kosten sind unsere Grenzkosten, Proko, kurz das, was physisch ins Produkt einfliesst. Im Warenhandel der Einstandspreis, in der Produktion Einzelmaterial und -Löhne, Fremdleistungen, in der Dienstleistung, alles das, was auf Auftrag geht (Einzellöhne, Material), kurz alle die Kosten, die umsatzabhängig und diesbezüglich erfassbar sind. Diese Kosten lassen sich ausdrücken in absoluten Zahlen und in Prozenten vom Nettoerlös. Um das Ergebnis zu verbessern, kann und soll auch diese Position bearbeitet werden. Müssen wir alles selber produzieren oder gibt es einen günstigeren Zukauf, internationalen Einkauf, globale Beschaffungsstrategien. Es stellt sich hier die grundsätzliche Frage vom Selbermachen oder Zukaufen, make or buy.
Deckungsbeitrag 1 in Franken und in Prozenten: Diese Grösse sagt nun aus, was uns nach dem Einsatz der proportionalen, umsatzabhängigen Kosten bleibt, als Beitrag an die fixen Kosten (restliche, verbleibende Kosten). Mit dieser Denkweise bringen wir auch zum Ausdruck, was uns denn auch bleibt, wenn wir ein Geschäft abgewickelt haben. Bei kleinen Aufträgen dient der DB 1 pro Artikel der Kontrolle, ob wir richtig gerechnet, bzw. ob das Ergebnis der Vorkalkulation entspricht. Bei Grossaufträgen (Bauwirtschaft) dient der DB 1 in Franken der Betrachtungsweise, ob es sich noch gelohnt hat, den Auftrag zu gedrückten Preisen hereinzunehmen und abzuwickeln. Der DB 1 in Franken oder in Prozenten lässt sich pro Zeiteinheit wie Monat und Jahr oder auch pro Artikel ausdrücken. Diese Grösse wird auch im Soll/Ist-Vergleich geführt und zeigt die Abweichungen und gibt Anlass zu Massnahmen. Der DB 1 bringt aber auch den interessanten Quervergleich mit den anderen Sparten, Bereichen und Produkten. Welcher Bereich oder welches Produkt bringt uns den grössten DB in Franken absolut, denn davon leben wir. Ergänzend ist zu bemerken, dass schon für diese Stufe pro Sparte jemand für das Ergebnis verantwortlich gemacht werden kann.
Seminar-Empfehlungen
Damit kommen wir vom Umsatzdenken zum Deckungsbeitragsdenken: Der Umsatz ist wohl eine Zielgrösse, denn wenn der verantwortliche Verkaufsleiter und die Verkäufer zu leichtfertig Rabatte geben, reduziert sich der DB 1. Und von dem lebt das Unternehmen letztlich. Nicht vom Umsatz. Damit wird das Steuerungsinstrument, das die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung beinhaltet, erkennbar. Schon jetzt geht es einen Schritt weiter. Den Verantwortlichen an der Front wird nicht mehr wie bisher üblich eine Provision auf dem Verkaufsumsatz gewährt, sondern auf dem erzielten Deckungsbeitrag (der allenfalls auch gesplittet werden kann).
Promotions- und Marketingkosten: Mit diesen erfassen wir die Werbekosten, Verkaufskosten, Marketingkosten, Handelsförderungskosten. Diese sollten pro Produktegruppe/-sparte erfassbar sein. Nur dann kann der Verantwortliche diese auch beeinflussen. Die Bedeutung der Erfassbarkeit zeigt sich am Beispiel eines Direct-Mails. Vor Weihnachten werden 10'000 Werbesendungen verschickt, deren Kosten erfassbar sind und der Abteilung/Sparte zugeordnet werden können. Wenn die Werbung ein Erfolg ist, zeigt sich ein höherer Umsatz und ein verbesserter Deckungsbeitrag 1 in Franken absolut. Ob es sich allerdings gelohnt hat, diese Aktion durchzuführen, zeigt sich dann, wenn diese Direct-Mailing-Kosten dieser Stelle belastet worden sind. Ein Erfolg ist die Aktion, wenn sich der Deckungsbeitrag 2 verbessert hat.
Deckungsbeitrag 2 bringt uns die Aussage, was uns nach Abzug der Grenzkosten-/Proko und der gezielten Promotionsmassnahmen bleibt, zur Deckung der weiteren Kosten. Der DB 2 wird ebenfalls betrachtet in Franken und in Prozenten im Mehrjahresvergleich und im Quervergleich mit den anderen Produktesparten. Auf dieser Stufe DB 2 könnte es schon vorkommen, dass das erzielte Ergebnis bei Null oder gar Minus ist. Was würde das bedeuten? Dass wir an diesen Produkten/Aufträgen gar nichts verdienen, dass gar nichts bleibt, um die übrigen Kosten zu decken. Dieses Ergebnis gibt Anlass, sofort etwas zu unternehmen. Die Kostenstruktur muss überarbeitet und oder das Produkt verbessert werden, damit allenfalls ein höherer Preis erwirtschaftet werden kann. Man könnte das Produkt auch ersatzlos streichen. Dazu müssen aber Sortimentsüberlegungen angestellt werden (ist das Produkt ein Türöffner u.a.) oder wieviel Umsatzverlust entsteht durch diesen Entscheid. Die Betrachtung des DB 2 gibt Anstoss, diesen Produktebereich zu verbessern. Das Gesamtergebnis kann nur verbessert werden, wenn generell ein Trend bei allen Produkten/Sparten eingeleitet werden kann, das Ergebnis absolut und in Prozenten zu verbessern. Dies beinhaltet selbstverständlich auch die optimale Auslastung und Beherrschung der Logistik (als Beispiel: innerbetrieblicher Transport, Umschlag und Lagerung).
Zusammenfassend lässt sich erkennen: Der DB 1 und der DB 2 sind die idealen Grössen für die Vertriebssteuerung. Ist die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung richtig aufgebaut, können die leitenden Mitarbeiter für diese Grössen verantwortlich gemacht werden.
Sparten-direkte Kosten also Profitcenter-direkte Fixkosten, (Einzelkosten), wie Miete, Raumkosten, Administration usw. Die sollten erfassbar und nicht einfach nur aufgeschlüsselt werden. Also alle Kosten, die zur Organisation dieses Bereiches direkt gehören. Wenn dies nicht möglich ist, kann man diese besser schon dem Fixkostenblock unter Total zuordnen. Denn diese Zahlen beeinflussen den Deckungsbeitrag 3. Möchte man diesen verbessern, stellt sich die Frage, was an der vorhergehenden Position geändert werden kann. Miete, Raumkosten, administrative Kosten. Wenn eine Abteilung oder eine Filiale über eigene Räumlichkeiten verfügt, zeigt diese Grösse, ob sich die Kosten in einem verträglichen oder tragbaren Mass halten. Solche Kosten können aber nicht in allen Fällen schnell reduziert werden. Raumflächenkosten am ehesten im Warenhaus, wo mit flexiblen Stellwänden gearbeitet wird und die benutzte Fläche für einen Rayon oder eine Produktegruppe schnell verkleinert oder vergrössert werden kann. Auch hier ergeben sich die Vorjahresvergleiche und die Quervergleiche mit den anderen Sparten.
Kalkulatorische Kosten wie Abschreibungen oder Zinsen: Diese Kosten kann der verantwortliche Leiter nicht beliebig beeinflussen. Trotzdem sollen sie hier pro Abteilung/Sparte zum Ausdruck gebracht werden, schon deshalb, dass von hier nach oben ein Druck entsteht. Wenn solche Kosten abgedeckt werden müssen, so müssen auch die Umsätze erzielt und entsprechende DBs erwirtschaftet werden.
Deckungsbeitrag 4: Dieser vermag nun zu zeigen, welche Bereiche positiv und welche schon negativ sind. Diese Ergebnisse, die nicht schnell geändert bzw. beeinflusst werden können, geben Anlass für strategische Überlegungen, wobei im Mehrjahresvergleich und im Quervergleich wertvolle Überlegungen angestellt werden können. Die Lebenskurve von bestimmten Produkten lässt sich durchaus definieren. Neue Konzepte lassen sich als Potential oder Nutzenpotential definieren, Produkte oder Dienstleistungen, die dem Unternehmen einen Vorsprung vor der Konkurrenz geben. Die Lebensdauer solcher Nutzenpotentiale ist in der Regel relativ kurz, ist abhängig davon, wie schnell die Konkurrenz ein Produkt, Dienstleistung oder Konzept kopiert hat. Das betreffende Unternehmen spürt das durch gedrückte Preise und einer Verminderung des Ertrages. Vielfach spricht man von Margenerosion. Man merkt, dass man in Sparten oder Produktebereichen praktisch nichts mehr verdient. Und hier gilt es nun die Verantwortung nach oben zu drücken. Erst wenn die DBs 1, 2 und 3 verbessert sind und der DB 4 damit im Rahmen des Budgets liegt, kann mit einem zufriedenstellenden Ergebnis gerechnet werden, das letztlich auch die Zukunft des Unternehmens sichert.
Allgemeine Fixkosten: Diese können pro Sparten aufgeteilt werden oder im Fixkostenblock geführt werden. Eine Aufteilung und Zuordnung drängt sich nur auf, wenn nach dem Verursacherprinzip gearbeitet werden kann. Bekannt aus dem Betriebsabrechnungsbogen ist die teils willkürliche Zuordnung von Fixkosten, die unter Umständen leitende Mitarbeiter demotiviert. Wichtig ist zu beurteilen, ob eine Zuordnung der Fixkosten Entscheidungsgrundlagen und gedankliche Anstösse bringt.
Standard-Ergebnis oder Managementerfolg, das was erwirtschaftet wurde. Es liesse sich wie im Gesamtschema noch ein ROI-Ziel einbauen als Zielgrösse, damit man ein Kriterium für die Beurteilung hat.
